熱門(mén)點(diǎn)擊:會(huì )計師事務(wù)所 稅務(wù)師事務(wù)所 資產(chǎn)評估公司 財務(wù)審計 年報審計 貸款證審計 稅務(wù)審計 代理記帳 工商年檢審計 預決算審計  
                        郵箱登陸

                        財稅處理差異:關(guān)于小企業(yè)會(huì )計制度的學(xué)習體會(huì )

                        | 作者:趙嵩 | 更新日期:2005-10-20 | 閱讀人數:11203 |
                              今天想講三個(gè)部分:第一部分簡(jiǎn)單介紹財政部財會(huì )[2004]2號文“關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)會(huì )計制度》的通知”的背景及其小企業(yè)會(huì )計制度在我國目前會(huì )計標準體系中的地位與作用;第二部分簡(jiǎn)單介紹財會(huì )[2004]16號“財政部關(guān)于印發(fā)《小型工業(yè)企業(yè)執行〈小企業(yè)會(huì )計制度〉銜接規定的通知》,關(guān)注新老會(huì )計制度銜接過(guò)程中需要注意的問(wèn)題,協(xié)助企業(yè)避免處理不當造成較高的轉軌成本;第三部分主要選擇《小企業(yè)會(huì )計制度》中部分與原行業(yè)會(huì )計制度或企業(yè)會(huì )計制度中差異較大的內容在學(xué)習過(guò)程中覺(jué)得應該引起我們關(guān)注的相關(guān)問(wèn)題。
                              首先來(lái)講第一部分也就是小企業(yè)會(huì )計制度產(chǎn)生的必要性以及在我國會(huì )計標準體系中的地位。
                              按照原國家經(jīng)貿委、國家計委、財政部、國家統計局等四部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規定的通知》(國經(jīng)貿中小企[2003]143號)文的標準,工業(yè)小于300人或<3000萬(wàn)銷(xiāo)售或<4000萬(wàn)資產(chǎn),批發(fā)業(yè)<100人或<3000萬(wàn)銷(xiāo)售,零售業(yè)<100人或<1000萬(wàn)銷(xiāo)售的均為小企業(yè),而或字是并列連詞,換言之這之中有一個(gè)條件達到的,就是小企業(yè)了。據不完全統計,在全國工業(yè)企業(yè)法人中,按這樣的中小企業(yè)標準,小企業(yè)占工業(yè)企業(yè)法人總數近95%;小企業(yè)的最終產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值占全國國內生產(chǎn)總值的近50%。由此,小企業(yè)在我國市場(chǎng)經(jīng)濟中舉足輕重的作用也可見(jiàn)一斑。而隨著(zhù)國退民進(jìn),經(jīng)濟市場(chǎng)化的深入,新興行業(yè)的日新月異,小企業(yè)的數量與作用也只會(huì )與日俱增。在講究可比性、一貫性的市場(chǎng)中,沒(méi)有一套完整規范的企業(yè)會(huì )計制度,顯然令人菲荑所思。
                              但在實(shí)際工作中,有相當部分小企業(yè)的會(huì )計機構不是很健全、會(huì )計人員素質(zhì)相對較低,各項管理制度較不規范,有欠健全,要其執行《企業(yè)會(huì )計制度》的難度也不言而喻的。另外小企業(yè)一般不公開(kāi)向社會(huì )籌集資金,經(jīng)濟業(yè)務(wù)也不復雜,金融機構、財政部門(mén)等會(huì )計信息使用者主要為了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本信息,所以也沒(méi)有必要承擔執行《企業(yè)會(huì )計制度》的高昂的核算成本。為此,財政部根據國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》的規定制定發(fā)布的《小企業(yè)會(huì )計制度》,對規范小企業(yè)的會(huì )計核算,具有十分重要的現實(shí)意義。
                              那么《小企業(yè)會(huì )計制度》是不是就是一個(gè)過(guò)渡時(shí)期的產(chǎn)物呢,今后是否還要轉換成《企業(yè)會(huì )計制度》?這個(gè)問(wèn)題我們應該從兩方面來(lái)看,首先小企業(yè)操作規范并非我國所獨有,在一些發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)濟國家都存在,而且國際會(huì )計準則理事會(huì )也對中小企業(yè)會(huì )計問(wèn)題給予了足夠的重視,目前正在致力于中小企業(yè)會(huì )計標準的制定,旨在于為世界各國小企業(yè)的會(huì )計核算提供相應指南。所以說(shuō)是過(guò)渡產(chǎn)物恐怕是不現實(shí)的,也不符合市場(chǎng)經(jīng)濟的客觀(guān)現實(shí)。但從另一方面來(lái)看,如果企業(yè)管理比較規范,在可預測的將來(lái)有可能轉化為大中型企業(yè),或者有向社會(huì )公眾集資要求的。企業(yè)也可以根據制度規定直接選擇實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》,避免兩次轉軌所帶來(lái)的不必要成本。
                              不過(guò),對此我想說(shuō)的是。在目前各類(lèi)會(huì )計界專(zhuān)家學(xué)者普遍提倡有條件的企業(yè)盡可能選擇實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》的這個(gè)大背景下,我們還應有個(gè)冷靜的思考與獨立的分析以作出合理的判斷。首先選擇實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》還是《小企業(yè)會(huì )計制度》并不是衡量或者區分企業(yè)財會(huì )核算好壞的標準,至少也不應該帶有這層思想來(lái)選擇實(shí)施什么樣的會(huì )計制度。其次執行《企業(yè)會(huì )計制度》的成本遠高于《小企業(yè)會(huì )計制度》是個(gè)無(wú)需爭議的現實(shí),這從歐美國家企業(yè)就兩種會(huì )計準則標準所發(fā)生的大大小小的爭議其實(shí)也能一潰真意。而企業(yè)如果愿意采用更高的標準來(lái)管理企業(yè),完全可以提高企業(yè)的財務(wù)管理、管理會(huì )計、成本核算、理財方案、稅收籌劃的方方面面,做足做好自己的內部管理工作。至于能否立即達到必須實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》的強制性標準時(shí),大家也可以看看制度標準,就中國目前的證券市場(chǎng)而言,不徹底解決好股權分置的問(wèn)題,要大規模發(fā)展證券市場(chǎng)恐也不太現實(shí),1200點(diǎn)左右的市場(chǎng)其實(shí)堵住了我們公開(kāi)發(fā)行股票的途徑。至于企業(yè)債,在我國如此苛刻的入圍條件下,恐怕比成為上市公司更難以實(shí)現。至于三年內不符合小企業(yè)標準,要三條標準同時(shí)達到中型企業(yè)才成,而目前大多民營(yíng)企業(yè)強調專(zhuān)業(yè)化合作經(jīng)營(yíng),管理外包的前提下,也未必定會(huì )在短時(shí)入圍。
                              說(shuō)了那么多只是想說(shuō)明,我們在執行審計過(guò)程中應該向客戶(hù)宣傳《小企業(yè)會(huì )計制度》選擇的必要性,畢竟在執行審計過(guò)程中,小企業(yè)會(huì )計制度的審計較企業(yè)會(huì )計制度會(huì )給我們帶來(lái)極大的便利,也能節省較大的審計成本。當然這也僅是個(gè)人看法,僅供大家選擇參考。
                              如果關(guān)注我國《企業(yè)會(huì )計準則》,大家可能知道我國目前執行的16個(gè)會(huì )計準則中最后三個(gè)會(huì )計準則固定資產(chǎn)、存貨與中期財務(wù)報告均為2001年頒布,于2002年1月1日起實(shí)施,而2002年至今沒(méi)有一個(gè)新準則出臺,要算有也只有在2003年4月修訂了一個(gè)《資產(chǎn)負債表日后事項》準則,那為什么速度突然減慢了?這恐怕與大洋彼岸的美國于2001年12月的安然事件虛報5.52億美元盈利的丑聞,2002年6月施樂(lè )公司5年內虛報64億美元銷(xiāo)售收入丑聞等一系列的丑聞?dòng)嘘P(guān)。不客氣的說(shuō)就是強調以規則為基礎,有著(zhù)洋洋五百余萬(wàn)字的《美國會(huì )計準則》縱容下的產(chǎn)物。百密終有一疏,再詳盡的規則也不可能窮盡經(jīng)濟界的萬(wàn)物。而以規則為基礎的《美國會(huì )計準則》則為企業(yè)人為的“交易設計”和“組織創(chuàng )新”提供了余地。2002年7月30日《薩班斯——奧克斯利法案》出臺,其實(shí)就是從某種程度上就意味著(zhù)由規則為基礎的《美國會(huì )計準則》向以原則為基礎的《國際會(huì )計準則》靠攏。而規則與原則其實(shí)也就是我們數學(xué)中所謂的列舉法與歸納法之間的差別而已,歸納自然是最好的列舉,只不過(guò)要求更高的執業(yè)的判斷而已。既然我國會(huì )計準則的參照物《美國會(huì )計準則》受到了質(zhì)疑,當然準則出臺速度就有所減緩。而從近期出臺幾部準則征求意見(jiàn)稿來(lái)看,還是比較切合我國實(shí)際情況,貼近《國際會(huì )計準則》的,這當然是可喜的表現。不過(guò)對于我們在執業(yè)過(guò)程中的要求也就更高,不僅需要會(huì )計職業(yè)判斷來(lái)選擇會(huì )計政策,更需要我們審計人員通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)為企業(yè)聽(tīng)診把脈。
                              今年6-9月財政部已尺會(huì )計準則方面則有2個(gè)基本準則即會(huì )計準則與財務(wù)通則與20個(gè)具體會(huì )計準則發(fā)布了征求意見(jiàn)稿。而大家知道的,到目前為止的1個(gè)企業(yè)會(huì )計準則與財務(wù)通則和16個(gè)具體會(huì )計準則(其中:現金流量表、債務(wù)重組、非貨幣性交易、會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正、或有事項、借款費用、租賃7項準則在全部企業(yè)執行)及財政部配套的準則指南與講解和問(wèn)題解答,最近中國經(jīng)濟科學(xué)出版社出版了2003版不含問(wèn)題解答的匯編本就有130余萬(wàn)字。這些內容的量對我們執業(yè)人員來(lái)說(shuō)簡(jiǎn)直是驚人的,大家開(kāi)玩笑再下去CPA的考試與目前司法考試的量也幾乎相差無(wú)幾了。
                        而自主管會(huì )計、審計官員財政部長(cháng)助理由馮淑萍更換為王軍后,不僅強調會(huì )計準則與國際接軌更強調審計準則的接軌。目前我們知道的就有18個(gè)審計準則或實(shí)務(wù)公告即將出臺,其中8個(gè)是對老準則的修訂。剛在上周五中注協(xié)又頒布其中九項準則的第二次征求意見(jiàn)稿,11月15日之前要收回征求意見(jiàn),看來(lái)正式稿非得要趕在年底之前正式稿與我們見(jiàn)面。
                        這個(gè)量并不輕松,其中個(gè)別準則已引入了風(fēng)險導向審計的相關(guān)內容。 大家有興趣可以上本所的網(wǎng)站看看,全文都有。
                              所以這部《小企業(yè)會(huì )計制度》也是對相關(guān)準則的修訂,其實(shí)也是利益各方博奕的產(chǎn)物,客觀(guān)的說(shuō)執行的成本已遠較《企業(yè)會(huì )計制度》低。
                              比如:考慮到長(cháng)期資產(chǎn)的可收回金額較難確定及計提長(cháng)期資產(chǎn)減值過(guò)程中需要較多的職業(yè)判斷等情況,小企業(yè)制度中僅要求對短期投資、存貨及應收款項計提減值準備,不要求對固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)計提減值準備。
                        考慮到小企業(yè)投資的情況較少,完全運用《企業(yè)會(huì )計制度》中關(guān)于長(cháng)期股權投資的核算規定可能存在困難,制度中對于小企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制與重大影響的投資,僅要求按照簡(jiǎn)化的權益法核算。當然在簡(jiǎn)化過(guò)程中,也不可避免的存在一些遺憾,下面會(huì )談到應該引起我們重視的問(wèn)題。
                              對于借款費用的核算,要求小企業(yè)在固定資產(chǎn)開(kāi)始建造至達到預定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款的借款費用,均可資本化計入固定資產(chǎn)成本,而不必與資產(chǎn)支出數相掛鉤。
                        對于融資租入的固定資產(chǎn),由于在計算最低租賃付款額過(guò)程中涉及的職業(yè)判斷及對未來(lái)現金流量折現等困難,小企業(yè)制度中對于符合融資租賃條件的固定資產(chǎn),只要求以合同或協(xié)議約定應支付的租賃款及使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出來(lái)確定其入賬價(jià)值。(沒(méi)有要求按會(huì )計準要求在原帳面價(jià)值與最低租賃付款的現值孰低入帳的原則,當然也就不存在兩者差額“未確認融資租賃費用”一說(shuō)了)
                              對于《企業(yè)會(huì )計制度》中提供的一些可供選擇的會(huì )計處理方法,結合小企業(yè)實(shí)際,選擇了其中比較符合小企業(yè)特點(diǎn)的方法,如要求小企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅,長(cháng)期債券投資的溢折價(jià)攤銷(xiāo)方法應該采用直線(xiàn)法等等。
                              我們知道我國會(huì )計標準體系第一層次是《會(huì )計法》和緊隨其后的《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》。這兩個(gè)法規都明確規定要統一我國的會(huì )計制度。那么自《小企業(yè)會(huì )計制度》頒布后,與2001年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》、2002年開(kāi)始實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì )計制度》才真正完善了我國會(huì )計標準體系第二層次的企業(yè)會(huì )計制度體系。順便要說(shuō)一句的是這些制度其實(shí)并沒(méi)有包括以個(gè)人獨資及合伙形式設立的小企業(yè)。由于這類(lèi)企業(yè)在業(yè)主權益方面較為特殊,決定其既無(wú)法適用《小企業(yè)會(huì )計制度》,又無(wú)法適用《企業(yè)會(huì )計制度》。這類(lèi)企業(yè)的會(huì )計規范,目前尚處于“真空”地帶。相信這種局面不會(huì )持續太久。有關(guān)部門(mén)肯定會(huì )專(zhuān)門(mén)針對這類(lèi)企業(yè)制定相關(guān)核算辦法的。
                              在我國會(huì )計標準體系中第三層次的則是專(zhuān)業(yè)會(huì )計核算辦法,從2001年《企業(yè)會(huì )計制度》出臺到目前為止已出臺了施工企業(yè)會(huì )計核算辦法、民航企業(yè)會(huì )計核算辦法等15個(gè)核算辦法,那我國到底有多少行業(yè)及日益出現的新興行業(yè)恐怕只有天知道。也因此不少會(huì )計界的理論與實(shí)務(wù)人士普遍認為這些專(zhuān)業(yè)核算辦法的出臺與返回行業(yè)會(huì )計制度差異不大。另外,在這財政部規范的三大標準體系外還有財政部會(huì )計司推出層出不窮的《關(guān)于企業(yè)會(huì )計制度與和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答》,從2002年10月發(fā)布的第一個(gè)解答到2004年7月的第四個(gè)解答和財會(huì )[ 2001]43號文實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》及其相關(guān)準則問(wèn)題解答共五個(gè)解答和財會(huì )[1998]66號文《關(guān)于執行具體會(huì )計準則和〈股份有限公司會(huì )計制度〉有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答》的通知,《股份有限公司公司會(huì )計制度》雖已被《企業(yè)會(huì )計制度》所取代,但該解答的部分內容至今依然有關(guān)效。這六個(gè)解答不知該算在哪個(gè)層次?會(huì )計制度與會(huì )計準則也被這些解答修訂得千瘡百孔,下位法與上位法的沖突似乎也已見(jiàn)怪不怪。當然這只是學(xué)術(shù)的爭論的自由,我們可沒(méi)有什么會(huì )計操作的自由,既然頂頭上司下文了,當然得實(shí)事求是的貫徹與不執不扣的執行。
                         
                              那么第二部分就是想簡(jiǎn)單介紹一下2004年10月27日出臺的財會(huì )[2004]16號“財政部關(guān)于印發(fā)《小型工業(yè)企業(yè)執行〈小企業(yè)會(huì )計制度〉銜接規定的通知”銜接規定的出臺要比小企業(yè)會(huì )計制度晚6個(gè)月,財政部在此過(guò)程中事實(shí)上也作了廣泛的調研,估計是對小企業(yè)的財務(wù)狀況有了進(jìn)一步的掌握。所以后者其實(shí)比前者在對財會(huì )人員的賬務(wù)操作方面的要求有了較大程度的降低,這在實(shí)務(wù)操作中也更具可行性。如果大家實(shí)在沒(méi)有充分時(shí)間研習制度,那么熟悉銜接規定也不失為可行之策。
                              財會(huì )[2004]16號文也就是銜接規定。其實(shí)是根據財政部2001年2月頒布的財會(huì )[2001]17號文“貫徹實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》有關(guān)政策銜接問(wèn)題的規定”及2003年11月4日財會(huì )[2003]31號“關(guān)于印發(fā)《工業(yè)企業(yè)執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉有關(guān)問(wèn)題銜接規定》的通知兩個(gè)文件的簡(jiǎn)化。
                              銜接規定主要分為調賬原則及會(huì )計處理與賬目調整兩個(gè)部分。
                              第一部分主要就是談到小企業(yè)會(huì )計制度執行之初,企業(yè)在進(jìn)行新老制度銜接之前,首先需要對企業(yè)進(jìn)行清產(chǎn)核資。清產(chǎn)核資工作的扎實(shí)與否將直接導致會(huì )計制度執行的好壞。尤其是對有短期投資跌價(jià)準備、壞賬準備、存貨跌價(jià)準備三個(gè)準備金科目的相關(guān)資產(chǎn)可能發(fā)生的預計損失應作出較為充分的估計,通過(guò)“待處理財產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。這項工作如果企業(yè)沒(méi)有在2004年底做好的話(huà),就需要我們在審計企業(yè)2005年年報的時(shí)候補做。
                               具體核算時(shí)企業(yè)應通過(guò)“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算,企業(yè)會(huì )計制度銜接規定中還要求設置“執行新制度前的損失”和“執行新制度預計的損失”明細科目。小企業(yè)則沒(méi)有設置明細核算的要求,但處理原則其實(shí)是一致的。這些調賬先沖轉 “利潤分配——未分配利潤”科目,如未分配利潤不足以沖減損失,還應依次沖減盈余公積。企業(yè)會(huì )計制度銜接規定中還可以沖資本公積科目,小企業(yè)銜接規定則沒(méi)有類(lèi)似規定。盈余公積不足沖減部分,只能以負數在“未分配利潤”項目中反映。企業(yè)會(huì )計制度銜接規定要求在未分配利潤項目下單列項目反映,這其實(shí)同出一理,并無(wú)較大差異可言。
                              總之一句話(huà)執行新制度后將要告別“待處理財產(chǎn)損益”科目。在財政部會(huì )計司對《小企業(yè)會(huì )計制度》講解中在談到取消“待處理財產(chǎn)損益”科目時(shí)的理由是為了簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì )計核算,沒(méi)有設置過(guò)渡性科目的必要,而是分別情況,直接處理。財政部一句輕描淡寫(xiě)的話(huà),但其背后的份量卻把廣大會(huì )計審計人員壓得喘不過(guò)氣來(lái)。這事實(shí)上也就堵上了不良資產(chǎn)長(cháng)年累月掛“待處理財產(chǎn)損益”的漏洞。即將到來(lái)的2005年年報審計就因此大大增加了我們與被審單位的溝通難度。這也是想討論的一個(gè)話(huà)題。這里其實(shí)又分兩個(gè)方面的問(wèn)題:一個(gè)是原先已掛在待處理科目上的,即使打算默認不良資產(chǎn)都不可能,因為在報表上已沒(méi)有該項目,有意見(jiàn)認為掛在其他資產(chǎn)上進(jìn)行保留意見(jiàn)披露?似乎是不得已而為之的辦法。另一種是執行新制度清產(chǎn)核資核出的不良資產(chǎn),是默認不處理,還是轉掛其他資產(chǎn)也值得我們探討。
                              不過(guò),對于我們審計人員而言如果能做好企業(yè)這方面的說(shuō)服工作,將為我們以后審計年度的工作帶來(lái)莫大的方便。如果不趁這次會(huì )計政策變更的機會(huì )進(jìn)行追溯調整的話(huà),今后就再也沒(méi)有追溯調整的可能。而隨著(zhù)審計要求的越來(lái)越高,會(huì )計穩健性原則使用的越來(lái)越頻繁,一旦相關(guān)準備的計提不得不采用未來(lái)適用法的話(huà),審計過(guò)程中發(fā)生的溝通成本將會(huì )變得異常的高。因為如果我們不能在新老制度轉軌過(guò)程中做好三項準備的計提工作,在以后年度的期末計提準備金時(shí),將會(huì )搞得報表很難看,因為三項準備的計提都需要扣減帳面利潤,同時(shí)又無(wú)法沖減應納稅所得額。就會(huì )形成虧損企業(yè)稅照交的局面。
                              在談到這個(gè)問(wèn)題的時(shí)候,順便要提的是2005年8月9日國家稅務(wù)總局下發(fā)了第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》明確規定“企業(yè)的各項財產(chǎn)損失,應在損失發(fā)生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀(guān)原因,企業(yè)未及時(shí)申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除!边@事實(shí)是對國稅發(fā)[2003]45號文“關(guān)于執行《企業(yè)會(huì )計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知”的進(jìn)一步細化與明確。這一條其實(shí)對被審單位有著(zhù)很強的說(shuō)服力,企業(yè)不怕財政卻怕財稅是大家所公認的,所以有些會(huì )計制度與準則企業(yè)可以不聽(tīng)話(huà),但對稅收規章卻很敏感。這個(gè)13號令其實(shí)也大大擴展了中介機構的服務(wù)范圍,仔細研讀對我們的收益應該不會(huì )淺。稅收規定有時(shí)居然成為了能使我們說(shuō)服企業(yè)調賬的上方寶劍,說(shuō)悲哀也好,說(shuō)無(wú)奈也好,但總是一種擺在我們面前的現實(shí)。
                              銜接規定的第二部分是賬目調整。在這一部分中共有23個(gè)賬目調賬項目,其中就有10個(gè)“也可沿用舊賬”的項目,這事實(shí)上也就極大的減化了新老制度的銜接工作。調整項目沒(méi)有難度,對大家而言小菜一碟。這里就不再展開(kāi)。
                        可能是考慮到小企業(yè)執行制度中存在著(zhù)一定的差距,所以于今年5月號至9月號的財政部法定刊物之一的《財務(wù)與會(huì )計》上又連續刊載了“《小企業(yè)會(huì )計制度》講解”至今還沒(méi)有刊登完。這個(gè)講解應該說(shuō)極為詳盡、具體,對剛剛從業(yè)人員而言可謂一部不可多得的,實(shí)務(wù)性極強且言簡(jiǎn)意賅的好教材。但因為下面要對制度進(jìn)行較詳細的比較闡述會(huì )涉及相關(guān)內容,這里就不再展開(kāi)。只是有幾點(diǎn)較制度與銜接辦法更為清晰的,簡(jiǎn)單提一下。
                              一、在談到小企業(yè)會(huì )計制度適用范圍方面的7點(diǎn)內容中有兩點(diǎn)內容是新的:
                              1、關(guān)于外商投資小企業(yè)的適用問(wèn)題,在我國加入WTO以后,基于國民待遇原則,只要它們符合小企業(yè)界定條件,允許與國內小企業(yè)一樣,采用《小企業(yè)會(huì )計制度》。這話(huà)聽(tīng)起來(lái)有些上綱上線(xiàn),居然扯到國民待遇,在談到內外企業(yè)所得稅并軌問(wèn)題上怎么沒(méi)有顧及外資企業(yè)的超國民待遇?不過(guò)從另一層面上到能看出執行《小企業(yè)會(huì )計制度》成本確實(shí)遠較《企業(yè)會(huì )計制度》低。這其實(shí)與我們的觀(guān)點(diǎn)是相符的沒(méi)有條件的就不必非執行《企會(huì )》有那份功夫還不如好好練好企業(yè)的內功。
                              而外商投資企業(yè)年度會(huì )計報表要參加八部委聯(lián)合年檢,必須編制現金流量表。這對小企業(yè)會(huì )計制度16條規定的企業(yè)對現金流量表的編制具有選擇權其實(shí)是一個(gè)否定。在今后的現代企業(yè)管理過(guò)程中,作為財務(wù)報表體系中的重要組成部分之一現金流量表的可能還真不能輕易取舍。
                              2、對于某些特殊類(lèi)型的企業(yè),特別是那些與公眾利益密切相關(guān)的行業(yè),如會(huì )計、律師、評估等中介機構,可能由于雇員人數與業(yè)務(wù)量等原因按標準可以歸屬于小企業(yè),但基于其在社會(huì )經(jīng)濟生活中的重要性以及與公眾利益的直接相關(guān)性,對這類(lèi)企業(yè)中規模較大的,原則上應執行《企業(yè)會(huì )計制度》。
                              二、進(jìn)一步明確小企業(yè)的資產(chǎn)負債表日后事項僅涉及報告年度或以前年度的銷(xiāo)售退回,對于日后期間發(fā)生的其他事項僅要求在會(huì )計報表附注中披露。
                              三、關(guān)于會(huì )計報表附注信息的披露:
                              比較明確的說(shuō)明了《小企業(yè)會(huì )計制度》僅要求小企業(yè)披露一些主要的會(huì )計政策及或有事項和除銷(xiāo)售退回以外的其他對小企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果具有重要影響的日后事項。要求披露小企業(yè)在當期與所有者或出資人之間進(jìn)行的往來(lái)交易情況,目的在于分清會(huì )計主體,幫助使用者了解小企業(yè)當期從事交易的真實(shí)情況。這自然與我們日常審計過(guò)程中出具的年報附注有較大差異。而事實(shí)上我們所用的年報附注也是參照“獨立審計準則后續教育叢書(shū)之二審計報告”的模式,這種模式明顯地高于了對小企業(yè)的要求。這從另一角度是否也值得我們今后審計考慮參照?
                              四、進(jìn)一步規范了將企業(yè)會(huì )計制度中“補貼收入”科目的內容并入“營(yíng)業(yè)外收入”科目;將“應收補貼款”科目的內容并入“應收賬款”科目;將“勞務(wù)成本”科目的內容并入“生產(chǎn)成本”科目。
                              
                              第三部分想通過(guò)《小企業(yè)會(huì )計制度》與原行業(yè)會(huì )計制度有關(guān)變化及與《企業(yè)會(huì )計制度》的異同,在學(xué)習過(guò)程中有關(guān)體會(huì )與大家交流一下。當然也不可避免的會(huì )談到在實(shí)務(wù)處理過(guò)程中涉及到的相關(guān)稅收問(wèn)題及會(huì )計準則的執行問(wèn)題。
                              貨幣資金項目變化不大,還是三個(gè)老科目,F金短款計入管理費用,長(cháng)款計入營(yíng)業(yè)外收入,雖然不符合配比性原則。但卻強調了經(jīng)營(yíng)管理的責任,可謂是從細微末節處體現謹慎性原則。銀行存款的短款企業(yè)會(huì )計制度規定計入營(yíng)業(yè)外支出,主要是考慮銀行損失不完全是企業(yè)責任。小企業(yè)制度沒(méi)有明確,一般意見(jiàn)是營(yíng)業(yè)外支出,但個(gè)人看法還是要視短款原因來(lái)定性。確實(shí)由于企業(yè)原因造成的短款還是應該計在管理費用科目中。在談到短款的時(shí)候有一個(gè)問(wèn)題需要明確。就是根據根據國稅發(fā)[2003]45號《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行《企業(yè)會(huì )計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》的規定,納稅人必須報主管稅務(wù)機關(guān)批準才可以在稅前扣除,這與下面談到的資產(chǎn)類(lèi)損失的處理是一個(gè)道理。否則需要進(jìn)行納稅調整。而上文談到的第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》對此也做了進(jìn)一步明確。只是為配合2004年7月1日開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國行政許可法》。國稅總局曾于2004年6月30日下發(fā)了一個(gè)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》也就是國稅發(fā)[2004]82號文詳盡的界定了以前稅收規章與許可法不符之處的廢止內容及修正辦法。有一段時(shí)候,媒體對此進(jìn)行了不恰當的宣傳,誤以為許多財產(chǎn)報損問(wèn)題可由企業(yè)自行解決而無(wú)需經(jīng)財稅審核。而事實(shí)是只是稅務(wù)機關(guān)管理方式的變更,實(shí)質(zhì)性?xún)热莶o(wú)較大變化。只是更強調企業(yè)自行建賬管理,稅務(wù)機關(guān)加強檢查而已。這里談那么多也是認為需要與企業(yè)溝通好,多與財稅咨詢(xún)、溝通沒(méi)有壞處,盡可能避免由于信息不對稱(chēng)所造成的時(shí)滯損失。
                              在其他貨幣資金科目中有一個(gè)新規定就是要注意把存款存入證券公司不能想當然的記入長(cháng)短期投資科目,而應在實(shí)際購買(mǎi)證券時(shí)再通過(guò)本科目進(jìn)行結轉。換句話(huà)說(shuō)在還沒(méi)轉作投資前,該款項在編制現金流量表時(shí)還是應當作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量,不易視為投資活動(dòng)的現金流量。
                              1101號短期投資科目第3點(diǎn)規定的持有期間收到的股利、利息除在購入時(shí)記入應收股息科目的股息外,不確認投資收益,沖減投資成本,該項內容為原制度所沒(méi)有。這完全是參照《企業(yè)會(huì )計準則——投資》的規定而來(lái)的,所以投資準則即便沒(méi)有在全部企業(yè)中執行,但其相關(guān)規定還是滲透到企業(yè)會(huì )計制度之中去了。另外小企業(yè)制度只要求按短期投資的總額賬面價(jià)值與市價(jià)相比,而無(wú)需再按類(lèi)別或明細劃分,在一定程度上減輕了工作量。該科目在使用過(guò)程中與稅收規定的差異還是不。
                              1、在持有期間所獲得的利息收入雖然在會(huì )計處理上沖減投資成本,但卻是稅法上所謂的應納稅所得額。因為我國稅法規定:被投資企業(yè)對投資方的分配支付額,如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的,才能視為投資回收,沖減投資成本;一般的分配當然不可能超過(guò)也就只能進(jìn)行納稅調整。超過(guò)投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得,應并入企業(yè)的應納稅所得,依法繳納所得稅。這必須引起我們足夠重視。
                        而在持有期間所獲得的股利收入,基于我國先稅后分的原則,只要被投資企業(yè)與投資企業(yè)享受相同的所得稅率,因為被投資企業(yè)分配的股利已納稅就不必由投資企業(yè)重復計繳。在事實(shí)上我們也務(wù)必注意:由于股利收入涉及到先稅后分的問(wèn)題,所以股利收入要比投資轉讓收入的實(shí)際稅負低,這事實(shí)也是企業(yè)稅收籌劃的一個(gè)方面。
                              2、國債利息收入及財政部發(fā)行的公債利息收入在會(huì )計上確認為收益,而稅法規定免征,這點(diǎn)企業(yè)比較熟悉。不過(guò)轉讓國債的處置收益還是需要并計應納稅所得額的。這一點(diǎn)在審計過(guò)程中時(shí)常碰到,在調賬過(guò)程中還碰到不少麻煩。
                              1102號短期投資跌價(jià)準備科目為原制度所沒(méi)有。該科目與小企業(yè)制度另外兩個(gè)存貨跌價(jià)準備及壞帳準備的道理是一致的,操作上并不復雜,關(guān)鍵是上文提到的怎樣與企業(yè)做好溝通。否則的話(huà)保留意見(jiàn)的內容可能會(huì )更多。另外一個(gè)需注意的問(wèn)題就是三項準備與稅法規定的協(xié)調問(wèn)題。準備所造成的財務(wù)與稅收差異顧名思議當然是時(shí)間性差異,本來(lái)是可以通過(guò)納稅影響會(huì )計法的“遞延稅款”科目來(lái)進(jìn)行處理的,但因為小企業(yè)會(huì )計制度規定采用應付稅款法,所以在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中,要說(shuō)服企業(yè)盡可能對稅項調整做好備查登記。特別是企業(yè)在實(shí)際發(fā)生帳面損失時(shí),而先前已計提相關(guān)準備金時(shí)需要調減應納稅所得額,稅務(wù)機關(guān)納稅調減往往比較難,所以更需要有詳盡的依據才能獲得稅務(wù)機關(guān)的認可,這時(shí)的備查賬簿就更不可少了。
                              1111號應收票據科目變化不大。只是不論《企會(huì )》還是《小企會(huì )》關(guān)于應收票據貼現的核算均明確規定:無(wú)論應收票據上的風(fēng)險與報酬是否轉移,均轉銷(xiāo)應收票據的賬面價(jià)值。但財會(huì )[2004]3號文《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答(四)》卻明確規定“如果企業(yè)與銀行金融機構簽訂的協(xié)議中規定,在貼現的應收債權到期,債務(wù)人未按期償還,申請人負有向銀行等金融機構還款的責任,根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則,因風(fēng)險與報酬均未轉移。似同企業(yè)以應收債權質(zhì)押借款,而不應沖減應收債權賬面價(jià)值。應收票據的貼現按照該規定操作。這就值得我們在審計過(guò)程中注意。如果繼續追溯的話(huà)這其實(shí)還涉及到財會(huì )[2003]14號《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì )計處理的暫行規定》,大家有興趣也可以上本所網(wǎng)站查閱。
                              1121號應收股息科目也為原制度所沒(méi)有,原制度將反映在其他應收款科目中?颇康膬热輵撌穷櫭甲h,要注意的是購入到期還本付息的長(cháng)期債券應收的利息,在“長(cháng)期債權投資”科目核算,不在本科目核算。這很顯然,因為應收股息科目是流動(dòng)資產(chǎn)科目,而到期一次性付息的長(cháng)期債券的利息顯然已成為了長(cháng)期資產(chǎn)。
                              1131號應收賬款科目應該是大家相當熟悉的一個(gè)科目,不過(guò)由于涉及到出售債權、債務(wù)重組等舊瓶新酒的問(wèn)題。關(guān)于出售應收債權的問(wèn)題,小企業(yè)會(huì )計制度講解以及[2003]14號《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì )計處理的暫行規定》都有很具體的闡述,大家可以參看相關(guān)文件,時(shí)間關(guān)系這里不再展開(kāi)。
                              應收賬款第4點(diǎn)規定期末應對應收賬款余額進(jìn)行全面檢查,合理計提壞賬準備,而根據壞賬準備科目的規定對于沒(méi)有把握收回的應收款項,均應計提。計提的方法有余額百分比法、賬齡分析法、銷(xiāo)貨百分比法和個(gè)別認定法。這個(gè)規定曾經(jīng)在執行《企業(yè)會(huì )計制度》過(guò)程中有過(guò)爭議,就是企業(yè)是否只能挑選其中的一種方法計提壞賬準備,后來(lái)準則解答規定只要有合理依據可以分別對明確的壞賬損失采用個(gè)別認定法,其他的應收款項可以在其他三種方法選擇一種。這種解釋?xiě)撌潜容^客觀(guān)的,因為雖然企業(yè)計提準備金仍需進(jìn)行納稅調整不影響國家稅款的流失,企業(yè)對會(huì )計政策的選擇應該有較大的自主性,但考慮到會(huì )計信息的可比性與一貫性保持一種最適合自身的方式而采用是必要的,如有變化必須在會(huì )計報表中附注中有詳盡的披露(也即變更的原因及造成的影響)。
                              談到應收賬款自然涉及到債務(wù)重組問(wèn)題。概括的說(shuō)就是以低于債務(wù)賬面價(jià)值的清償某項債務(wù)的,債權人的損失計入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目,債務(wù)人的收益計入“資本公積——其他資本公積”科目。這是企業(yè)會(huì )計制度體系為注重穩健性原則而舍棄配比性原則的又上經(jīng)典案例,F在在理論界與實(shí)界還有一個(gè)共同的爭議,就是債務(wù)人計入資本公積科目的收益在稅務(wù)上是仍需照章納稅的,那么這塊稅是沖減資本公積呢?還是直接通過(guò)納稅調整最后沖轉凈利潤?也就是所謂的是權益觀(guān)還是損益觀(guān)?我個(gè)人認為沖減資本公積對企業(yè)更有利,不知大家以為如何?在下文談到“待轉資產(chǎn)價(jià)值科目”時(shí)還將涉及到該問(wèn)題。
                              而計入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”的損失則需嚴格按照2003年3月1日開(kāi)始執行的國稅總局6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的規定處理,不過(guò)由于該辦法實(shí)施細則還沒(méi)有出臺,辦法規定的過(guò)于粗放,給企業(yè)的操作也帶來(lái)了一定的難度,我們同樣需要仔細學(xué)習,深刻體會(huì )。該文的總體精神是:債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù),除企業(yè)改組或者清算另有規定外,應當分解為按公允價(jià)值轉讓非現金資產(chǎn),也即按公允價(jià)值計稅,再以非現金資產(chǎn)公允價(jià)值相當的金額償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,債務(wù)人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得(或損失);債權人取得的非現金資產(chǎn),應當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括轉讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本,據以計算可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo),或結轉商品銷(xiāo)售成本。這時(shí)通過(guò)備查登記就顯得尤為必要。而這一點(diǎn)大家可能已感覺(jué)到操作起來(lái)并不容易,企業(yè)已按會(huì )計賬面價(jià)值入賬,按公允價(jià)值計稅容易,[如果在賬面價(jià)值低于公允價(jià)值的情況下]要按其進(jìn)行攤銷(xiāo)則存在較大的稅務(wù)溝通成本因為這其實(shí)就涉及到了納稅調減的問(wèn)題。而其他幾項債務(wù)重組的處理也基本需按此精神來(lái)操作。至于該文第九條規定關(guān)聯(lián)方之間含有讓步條款的債務(wù)重組,原則上不得確認債務(wù)重組損失,應視為捐贈(除經(jīng)法院裁決同意、全體債權人同意、經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股),如債務(wù)人是債權人的股東,債權人所作的讓步應推定為企業(yè)對股東分配。所以關(guān)聯(lián)方方面的操作務(wù)必謹慎,本來(lái)想借債務(wù)重組作為稅務(wù)籌劃的利器,一不小心卻可能傷著(zhù)了自己,實(shí)際案例已經(jīng)產(chǎn)生。這在《中國稅務(wù)報》與《中國證券報》上均有。
                              1131號其他應收款科目沒(méi)有什么變化,只是國稅發(fā)〔2003〕45號規定為配合新會(huì )計制度的執行其他應收款也可以按0.5%計提壞賬準備金。這是對以前國稅發(fā)[2000]84號文的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的一種突破(該規定不允許其他應收款計提壞賬準備)。
                              1201號在途物資科目即原制度備選取科目“在途材料”科目。沒(méi)有什么變化。值得注意的是外購貨物所支付的運輸費用,根據運費結算單據所列運費金額及建設基金依7%的扣除率計算進(jìn)項稅額準予扣除,但隨同運費產(chǎn)生的裝卸費、保險費則不能計算扣除進(jìn)項稅額,納稅人購買(mǎi)或銷(xiāo)售免稅貨物所發(fā)生的運輸費用也不能計算進(jìn)項稅額抵扣。根據國稅發(fā)[2004]88號《國家稅務(wù)總局關(guān)于貨物運輸業(yè)若干稅收問(wèn)題的通知》的規定貨運發(fā)票應當分別注明運費和雜費,對未分別注明,而合并注明為運雜費的不予抵扣。增值稅一般納稅人在2004年3月1日以后取得的貨物運輸業(yè)發(fā)票,必須按照《增值稅運費發(fā)票抵扣清單》的要求填寫(xiě)全部?jì)热,對填?xiě)內容不全的不得予以抵扣進(jìn)項稅額。而準予抵扣的運費結算單據(普通發(fā)票),是指國營(yíng)鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開(kāi)具的發(fā)票,以及從事貨物運輸的非國有運輸單位開(kāi)具的套印全國統一發(fā)票監制章的貨票。這些貨票必須填制齊全、規范方能抵扣。貨運定額發(fā)票與郵寄銷(xiāo)售的郵寄費均不能抵扣。管道運輸費用如能取得套印全國統一發(fā)票監制章的貨票可以抵扣。
                              1211號材料科目即原制度的“原材料”科目。值得注意的是根據國稅函[2004]827號《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知》再次明確了納稅人為銷(xiāo)售貨物出租出借包裝物而收取的押金,無(wú)論包裝物周轉使用期限長(cháng)短,超過(guò)一年(含一年)以上仍不退還的均并入銷(xiāo)售額征稅,當然這仍需將含稅價(jià)換算為不含稅價(jià)[該文內容從2004年7月1日起執行]。
                              1243號庫存商品科目應該說(shuō)變化也不大。在計提存貨跌價(jià)準備金時(shí),關(guān)鍵要注意可變現凈值在不同核算對象的情況下,其概念是有差別的。這其實(shí)也涉及到存貨準則的相關(guān)內容,大家應該比較熟悉不再展開(kāi)對于直接用于出售的存貨,可變現凈值根據在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,存貨售價(jià)減去估計的銷(xiāo)售費用和相關(guān)稅金后的金額確定;對于需要加工的存貨,其可變現凈值根據在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,以存貨的估價(jià)減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅金后的金額確定;對屬于按定單生產(chǎn),則應按協(xié)議價(jià)而不是估計售價(jià)確定可變現凈值,如果同類(lèi)產(chǎn)品既有訂單產(chǎn)品也有非訂單產(chǎn)品,就應先計算訂單產(chǎn)品,再將剩余產(chǎn)品視作普通商品考慮。
                              1301號科目待攤費用也無(wú)甚變化。只是最近著(zhù)名稅務(wù)專(zhuān)家龐金偉、杜旭冬撰寫(xiě)的專(zhuān)業(yè)論文援引財稅字[1996]79號文《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》[原文“企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目,包括各類(lèi)應計未計費用、應提未提折舊、不得移轉以后年度補扣。稅法規定:不允許企業(yè)采取分次攤銷(xiāo)的方式計算這些待攤費用的所得稅”]過(guò)程中談到稅法不允許企業(yè)采取分次攤銷(xiāo)的方式計算待攤費用的所得稅,因此,如果年底還有未攤銷(xiāo)完的余額,必須進(jìn)行納稅調整,在計算本年度企業(yè)所得稅時(shí)扣除,如果不扣除,下一年度不得補扣。還舉了兩例:1、某企業(yè)2001年6月1日一次性購入一批維修工具15萬(wàn)元,企業(yè)分12個(gè)月攤銷(xiāo),2001年攤銷(xiāo)7.5萬(wàn)元。進(jìn)行納稅調整應調減應納稅所得額7.5萬(wàn)元。2、某企業(yè)2001年6月租賃設備一臺2年,一次性預付租金15萬(wàn)元,企業(yè)2001年共攤銷(xiāo)3.75萬(wàn)元。而進(jìn)行納稅調整應調減應納稅所得額3.75萬(wàn)元。我個(gè)人看法這類(lèi)觀(guān)點(diǎn)是值得商榷的,不應當就字面而論字面。原則上小額費用一次性攤銷(xiāo),大額的只要嚴格按照權責發(fā)生制原則進(jìn)行攤銷(xiāo),沒(méi)必要進(jìn)行納稅調整,這不僅提高核算成本,事實(shí)上也不是很現實(shí)。僅供大家參考。
                               1401號科目長(cháng)期股權投資與1402號長(cháng)期債權投資科目是對原制度長(cháng)期投資二級科目的分解,由于投資在行業(yè)會(huì )計制度后頒布了相應的會(huì )計準則,在《企業(yè)會(huì )計制度》及相關(guān)法規中屢有提及與變化,內容繁復,業(yè)已成為會(huì )計核算的一大難點(diǎn)。也是歷年CPA考試也成為了一大重點(diǎn)。有興趣也可以參看《投資準則》、《企業(yè)會(huì )計制度》、《關(guān)于執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答(一)至(四)》。
                              但小企業(yè)會(huì )計制度較企業(yè)會(huì )計制度而言有了極大的簡(jiǎn)化。與原行業(yè)制度的差異也不是很大了。雖然對長(cháng)期股權投資劃分為成本法核算與權益法核算還是根據實(shí)質(zhì)重于形式的標準,即只有在對被投資單位具有控制、共同控制、或重大影響時(shí)才應當采用權益法核算,否則應該采用成本法核算。這里所指的控制、共同控制、或重大影響的定義應該是《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準則所言。但制度也明確了通常情況下,對其他單位的投資占該單位有表決權資本;總額的20%或20%以上,或雖投資不足20%但具有重大影響的,應當采用權益法核算。而原行業(yè)制度的標準是50%。由于我們審計的企業(yè)投資往往不采用權益法核算,這樣一來(lái),我們今后審計報告而言的保留意見(jiàn)也可能增多。
                              基于成本效益原則,小企業(yè)僅需根據被投資單位實(shí)現凈損益的情況相應確認應享有的份額并增減投資收益,無(wú)需在初始投資時(shí)計算股權投資差額,對于被投資單位在未來(lái)期間除損益以外的其他因素導致的所有者權益的變動(dòng),也不需要確認。但事實(shí)上還存在許多不是因為利潤變化所引起的所者權益變化的情況比如[1、被投資單位接受資產(chǎn)捐贈; 2、被投資單位增資擴股形成資本溢價(jià);   3、被投資單位外幣資本折算差額;4、被投資單位獲得專(zhuān)項撥款轉入資本公積;5、被投資單位關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積。] 新制度雖說(shuō)是為了減化核算體系,將大量的投資核算予以刪減,但有些內容在會(huì )計核算中還是必須的,進(jìn)行刪減就影響了制度的完整性,比方拿成本法與權益法的轉換而言,就是現代經(jīng)濟運行中所無(wú)法回避的問(wèn)題,在實(shí)務(wù)操作中一旦碰到還是需要參照《企業(yè)會(huì )計制度》與《投資準則》等相關(guān)規定。但由于我們在審計過(guò)程中碰到的類(lèi)似業(yè)務(wù)其實(shí)并不多,這里由于時(shí)間關(guān)系也不再展開(kāi)。
                              長(cháng)期股權投資從成本法改為權益法時(shí):在追加投資時(shí)作為會(huì )計政策變更,采用追溯調整法進(jìn)行處理,視同權益法核算在初始投資時(shí)就一直采用。對原有投資追溯調整,計算確定“投資成本”、“股權投資差額”、“損益調整”、“股權投資準備”等明細科目金額,并對追溯調整的股權投資差額在追加投資前的持有期間進(jìn)行攤銷(xiāo)(指借方差額,貸方差額計入“資本公積――股權投資準備”,不存在攤銷(xiāo)問(wèn)題);然后以追加投資款和發(fā)生的相關(guān)稅費,加上追溯調整后的原有投資賬面價(jià)值(指“投資成本”、“損益調整”、“股權投資準備”明細科目合計數扣除減值準備的金額,不包括“股權投資差額”明細科目余額),作為追加投資后的初始投資成本,并計算追加投資時(shí)的股權投資差額,在此基礎上確定投資企業(yè)新的投資成本。
                              因追溯調整而形成的股權投資差額,應在剩余股權投資差額的攤銷(xiāo)年限內攤銷(xiāo);因追加投資新產(chǎn)生的股權投資差額,再按會(huì )計制度規定的年限攤銷(xiāo)。即,股權投資差額應按批分別計算,分別攤銷(xiāo)。但追加投資形成的股權投資差額金額不大,可以并入原來(lái)未攤銷(xiāo)完畢的股權投資差額,按剩余年限一并攤銷(xiāo)。處置長(cháng)期股權投資時(shí),未攤銷(xiāo)的股權投資差額一并結轉。
                              另外想提一句的就是國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》與我們處理投資問(wèn)題有較大區別,剛才在談短期投資時(shí)其實(shí)也已談到一部分。該文件的主體精神就是被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性虧損,由被投資企業(yè)按規定結轉彌補;投資企業(yè)不得調整減低其投資成本,也不得確認投資損失。這與會(huì )計制度有很大的不同,也就是說(shuō)被投資企業(yè)發(fā)生投資損失,投資企業(yè)按權益法核算調減利潤的,在納稅時(shí)應進(jìn)行納稅調整,調增因此而減少的投資收益。換言之在稅收上是不認可投資企業(yè)承擔被投資企業(yè)的賬面虧損的,只能由被投資企業(yè)自行彌補。
                              企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉扣除。換言之在稅收上除上述投資企業(yè)不承擔被投資企業(yè)的虧損外,若發(fā)生投資損失也不得在稅前扣除,必須要用企業(yè)以后的投資收益來(lái)抵補。簡(jiǎn)言之在稅收上不存在投資損失。記得今年初某區稅務(wù)局沒(méi)有很好執行該規定搞得我們在審計時(shí)很被動(dòng)。
                              1501號固定資產(chǎn)科目因為沒(méi)有按照《固定資產(chǎn)準則》進(jìn)行調整,所以變化不是很大。即便是融資租入固定資產(chǎn)也是按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款、運輸費、途中保險費、安裝調試費以及融資租入固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用等確認為入賬價(jià)值。而沒(méi)有按照《租賃準則》上規定的操作:[按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的賬面原值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者做為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值,并將兩者差額作為未確認的融資租賃費用]。只是《問(wèn)題解答四》明確規定對于固定資產(chǎn)折舊方法的變更,應作為會(huì )計估計的變更。這在今年的注冊會(huì )計師教材上其實(shí)已經(jīng)有所涉及。不過(guò)這對《會(huì )計政策、會(huì )計估計的變更與會(huì )計差錯的更正具體準則》《固定資產(chǎn)具體準則》、《問(wèn)題解答二》、《問(wèn)題解答三》及《企業(yè)會(huì )計制度銜接辦法》的四項規定都是一個(gè)否定,值得我們注意。當然了,采用未來(lái)適用法比追溯調整法更簡(jiǎn)單,這次新老制度的銜接事實(shí)上也不應該涉及折舊方法的變更。另外類(lèi)似固定資產(chǎn)之類(lèi)的長(cháng)期資產(chǎn)往往涉及到前期調整事項。一般而言本期發(fā)現的與本期相關(guān)的會(huì )計差錯,應調整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現的與前期相關(guān)的非重大會(huì )計差錯,如影響損益,應直接計入本期凈損益,其他相關(guān)項目也應作為本期數一并調整;如不影響損益,應調整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現的與前期相關(guān)的重大會(huì )計差錯,如影響損益,應將其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益,會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也應一并調整,如不影響損益,應調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數。簡(jiǎn)言之,其實(shí)就是政策變更根據法律規定,無(wú)規定應追溯。估計變更只考慮將來(lái),會(huì )計差錯視重要性程度來(lái)判斷追溯與否。
                              關(guān)于固定資產(chǎn),在會(huì )計與稅收方面也存在一些差異。企業(yè)的固定資產(chǎn)在試生產(chǎn)階段會(huì )計上是作為固定資產(chǎn)價(jià)值一部分的,而在稅法上則應確認為收入,因為這已經(jīng)達到預定使用狀態(tài)了。同樣的外資企業(yè)采購國產(chǎn)設備退回的增值稅在會(huì )計抵減固定資產(chǎn)原值,而在稅法上則視同政策性補貼應并計所得稅。此外,作為投資入帳的固定資產(chǎn),會(huì )計上按投資各方確認的價(jià)格入賬,而稅法則必須是合理市價(jià)或評估價(jià)格確認資產(chǎn)價(jià)值。
                               1502號累計折舊科目變化不大,只是參照《固定資產(chǎn)準則》規定除已提足折舊仍繼續使用的固定資產(chǎn)與按照規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊外,其他以前未使用、不需用的固定資產(chǎn)不需要計提折舊的固定資產(chǎn)均要計提折舊。根據問(wèn)題解答(一)的規定:準則規定對未使用不需用的固定資產(chǎn)提取的折舊應計入管理費用,企業(yè)因執行《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》,而對未使用、不需用固定資產(chǎn)由原不計提折舊改為計提折舊,此項會(huì )計政策變更應當采用追溯調整法,調整期初留存收益和其他相關(guān)項目。如果此項會(huì )計政策變更的累計影響數較小,或會(huì )計政策變更的累計影響數不能合理確定的,可以采用未來(lái)適用法。
                              不過(guò)在進(jìn)行折舊政策的選擇時(shí)我們必須注意會(huì )計政策與稅收政策就目前階段中存在的較大的差異。就拿上面所說(shuō)的對未使用或不需用的固定資產(chǎn)計提折舊,而稅收政策規定除未使用,不需用的房屋與建筑物外都不得計提折舊,另外受捐贈和盤(pán)盈的固定資產(chǎn)不得計提折舊。此外根據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規定企業(yè)因接受投資或因合并、分立改組中接受的固定資產(chǎn)隱含的增值或損失已確認實(shí)現,才能按評估價(jià)值計提折舊,否則只能按原賬面價(jià)值為基礎確定。所以稅收政策不允許計提折舊的固定資產(chǎn)均需進(jìn)行納稅調整。不過(guò)國稅發(fā)[2003]45號文出臺后,由于接受捐贈的固定資產(chǎn)就要納稅,那么稅后的接受捐贈的固定資產(chǎn)當然可以計提折舊了。
                              1801號無(wú)形資產(chǎn)科目變化不大,不過(guò)有兩個(gè)問(wèn)題還是值得我們注意。1、自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請取得的無(wú)形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等作為其實(shí)際成本。研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費等研發(fā)費用,應于發(fā)生時(shí)計入當期損益。此外外購計算機硬件所附帶的軟件,未單獨計價(jià)的應作為固定資產(chǎn)管理,單獨計價(jià)應作為無(wú)形資產(chǎn)管理。這兩項規定其本意是體現了穩健性原則,稅收政策也允許,問(wèn)題是如果相同的資產(chǎn)外購與自制則會(huì )發(fā)生很大的區別,不符合可比性的會(huì )計政策,而且就目前無(wú)形資產(chǎn)市場(chǎng)的實(shí)際情況而言,其實(shí)給大家留下了充分稅收籌劃的空間。關(guān)于稅收籌劃其實(shí)與會(huì )計政策的選擇唇齒相依,只是時(shí)間有限不便展開(kāi),有機會(huì )日后再談。無(wú)形資產(chǎn)與稅收相關(guān)的問(wèn)題包括:
                               1、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限合同與法律均無(wú)規定受益年限的會(huì )計規定不超過(guò)十年,稅法規定不短于10年。外購商譽(yù)可以入賬,但不得進(jìn)行攤銷(xiāo)也需我們注意。
                               2、以支付土地出讓金方式取得的土地使用權,按照實(shí)際支付的價(jià)款,借記本科目,待該項土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉入相關(guān)在建工程科目。這是目前房地合一,將土地出讓金記入固定資產(chǎn)的一個(gè)主流做法。不過(guò)要注意的是根據財會(huì )[2001]43號文“實(shí)施《企業(yè)會(huì )計制度》及其相關(guān)準則問(wèn)題解答”的規定如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的,在預計該項房屋、建筑物的凈殘值時(shí),應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素,并作為凈殘值預留,待該項房屋、建筑物報廢時(shí),將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價(jià)值的部分,轉入繼續建造的房屋、建筑物的價(jià)值,如果不再繼續建造房屋、建筑物時(shí),則將其價(jià)值轉入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的,按當期賬面價(jià)值結轉固定資產(chǎn)清理。這種做法與我們目前行業(yè)會(huì )計制度的核算有著(zhù)質(zhì)的不同,大家當然注意到了,若房地合一核算的話(huà),將使房產(chǎn)稅的稅負大幅提高,所以在實(shí)際處理中,務(wù)必注意[2001]43號文留的那個(gè)口子,也就是執行《企業(yè)會(huì )計制度》前土地使用權價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)核算的,可不作調整,其土地使用權價(jià)值按照《企業(yè)會(huì )計制度》規定的期限平均攤銷(xiāo)。[這對于今年開(kāi)始執行《小企業(yè)會(huì )計制度》而言,當然也有選擇權。不要小看這個(gè)選擇權對于企業(yè)金額相對大的企業(yè)就是一筆不小的房產(chǎn)稅給節約下來(lái)了。]
                               1901號長(cháng)期待攤費用科目即為原制度遞延資產(chǎn)的別名。唯一值得注意的是根據穩健性原則的要求,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費要在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月轉入當期損益(管理費用科目)。當然這也是應當納稅調整的事項之一。根據財會(huì )[2001]43號文精神,若企業(yè)在執行新制度前還有大額未攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費也可以進(jìn)行追溯調整。
                        另外固定資產(chǎn)大修理費用也是該科目的主要內容之一,根據稅法規定如固定資產(chǎn)的修理支出達到固定資產(chǎn)原值的20%以上;經(jīng)過(guò)修理后的資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命延長(cháng)2年以上;經(jīng)過(guò)修理后的資產(chǎn)被用于新的或不同用途的應該增加固定資產(chǎn)價(jià)值,在不短于5年攤銷(xiāo)。這里其實(shí)就涉及到化整為零的規避稅收問(wèn)題。
                               2101號短期借款科目基本未變,只是新制度將其界定在向銀行與其他金融機構借款,其他類(lèi)型的借款應該在其他應付款科目反映。而原制度一并在短期借款科目中反映。順便提一句,由于企業(yè)拆借款項的行為日漸增多,企業(yè)向金融機構借款后進(jìn)行轉貸的,期轉貸收入要并計營(yíng)業(yè)稅及附加稅費,很多企業(yè)都忽略此點(diǎn),所以在企業(yè)理財過(guò)程中應該考慮需要轉貸的稅收成本。我們審計時(shí)也應引起足夠關(guān)注。
                               2201號待轉資產(chǎn)價(jià)值科目是一個(gè)新科目,原制度沒(méi)有,其實(shí)在《企業(yè)會(huì )計制度》出臺時(shí)也僅對外商投資企業(yè)進(jìn)行了規范而已。談到這個(gè)科目就必然要涉及到我們前面講解短期投資跌價(jià)準備這個(gè)科目時(shí)涉及到的國稅發(fā)[2003]45號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行[企業(yè)會(huì )計制度]需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》。該文規定:[企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn),須并入當期的應納稅所得額,依法計算繳納企業(yè)所得稅;企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn),須按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認捐贈收入,并入當期應納稅所得額,依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大,并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認,可以在不超過(guò)5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得]。不過(guò)前面提到的國稅發(fā)[2004]82號文規定納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資轉讓所得、債務(wù)重組所得、捐贈收入,占應納稅所得50%及以上的,才可以在不超過(guò)5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等,在經(jīng)營(yíng)中使用或將來(lái)銷(xiāo)售處置時(shí),可按稅法規定結轉存貨銷(xiāo)售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額],而在此之前內資企業(yè)接受捐贈是免稅的。在45號文頒布后緊接著(zhù)財政部與國稅總局就以財會(huì )[2003]29號文聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則問(wèn)題解答(三)》的通知》對該科目的使用進(jìn)行了原則性的規范:
                        企業(yè)應在“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細科目。在期末結轉時(shí)將待轉資產(chǎn)價(jià)值扣除應交所得稅部分計入“資本公積——其他資本公積”科目。這里其實(shí)就涉及到我們剛才談到債務(wù)重組收益時(shí)的一種權益觀(guān),既然有資參照,當然可以利用。
                              收到貨幣資金時(shí)借記“現金”或“銀行存款”等科目,貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目;收到非貨幣資金時(shí)借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(cháng)期股權投資”等科目,一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額的,按可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額,借記“應交稅金—應交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目,按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值,貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目。如果接受捐贈資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值全部計入當期應納稅所得額的,企業(yè)應按已記入“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目的賬面余額,借記“待轉資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值(或接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值)”科目,按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,或接受捐贈資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值在抵減當期虧損后(包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規定允許抵扣期間內的虧損,下同)的余額與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,貸記“應交稅金—應交所得稅”科目,按其差額,貸記“資本公積—其他資本公積(或接受捐贈非現金資產(chǎn)準備)”。
                              如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大, 根據國稅發(fā)[2004]82號文規定可以在不超過(guò)5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的,各期計算交納所得稅時(shí),企業(yè)應按經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值部分,沖轉相應的“待轉資產(chǎn)價(jià)值”。按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值與現行所得稅稅率計算的應交所得稅,或按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值在抵減當期虧損后的余額與現行所得稅稅率計算的應交所得稅金額,貸記“應交稅金—應交所得稅”科目,按其差額,貸記“資本公積—接受捐贈非現金資產(chǎn)準備”科目。分年結轉時(shí)待轉資產(chǎn)價(jià)值科目當然就可留余額了。
                              2301號長(cháng)期借款科目,該科目的變化不是很大,不過(guò)由于吸收了《借款費用》準則的部分內容在操作過(guò)程中還是應當引起一定的注意。該科目的第三點(diǎn)其實(shí)就是從《借款費用準則》引入,極大的強調了會(huì )計操作的穩健性。這個(gè)剛考過(guò)CPA的同仁應該很清楚,即1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生2、借款費用已經(jīng)發(fā)生3、為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。三者必須同時(shí)滿(mǎn)足,缺一不可。
                              3111號資本公積科目比《企業(yè)會(huì )計制度》中簡(jiǎn)化許多。 (一) 資本溢價(jià); (二) 接受捐贈非現金資產(chǎn)準備;(三) 外幣資本折算差額;(四) 其他資本公積四個(gè)明細科目中最主要的就是接受捐贈非現金資產(chǎn)準備相對內容多一些,不過(guò)剛才在談到待轉資產(chǎn)價(jià)值科目已基本講清楚,該科目必須在處置完資產(chǎn)后才能相應轉入其他資本公積科目,也才能轉增資本,不過(guò)也許制度簡(jiǎn)化得過(guò)于利害,前面講到權益法核算的長(cháng)期股權投資必然要涉及到股權投資準備,若記入其他資本公積科目轉增資本,這顯然不妥,我們在今后的操作過(guò)程中應當引起一定的重視。
                              5101號主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目應該是大家相當熟悉的科目,不過(guò)由于引入了《收入準則》判斷收入的條件與原制度規定的內容可謂大相徑庭。1、與商品所有權有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉移給買(mǎi)方。2.企業(yè)將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給買(mǎi)方后,如仍然保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權,或仍然對售出的商品實(shí)施控制,則此項銷(xiāo)售不能成立,不能確認相應的銷(xiāo)售收入。大量的售后回購其實(shí)都是這樣的例子。3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)!4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。企業(yè)銷(xiāo)售商品應同時(shí)滿(mǎn)足確認銷(xiāo)售4個(gè)條件,才能確認收入。任何一個(gè)條件沒(méi)有滿(mǎn)足,即使收到貨款,也不能在會(huì )計上確認收入。銷(xiāo)售確認的4個(gè)條件大家實(shí)在是太熟悉了,不過(guò)值得我們注意的是上述內容均是就會(huì )計操作而言,而從稅法的角度來(lái)看只要企業(yè)獲得已實(shí)現經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益控制權;與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量就應當確認為收入。稅法不考慮收入的風(fēng)險問(wèn)題,因為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險應由企業(yè)的稅后利潤來(lái)補償。稅法也同樣不考慮售后商品的繼續管理權問(wèn)題,因為這屬于企業(yè)的內部管理問(wèn)題。至于收入和成本的可靠計量問(wèn)題,則通過(guò)國家的權力強制性估計收入和成本的金額。這其實(shí)是對收入確認的四條件另一種解讀。在稅收上應嚴格按照《增值稅暫行條例及實(shí)施細則》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細則》確定收入時(shí)間[(一)采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據,并將提貨單交給買(mǎi)方的當天;(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續的當天; (三)采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物,為按合同約定的收款日期的當天; (四)采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物,為貨物發(fā)出的當天;(五)委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物,為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當天; (六)銷(xiāo)售應稅勞務(wù),為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據的當天; (七)納稅人發(fā)生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷(xiāo)售貨物行為,為貨物移送的當天。],所以在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中,務(wù)必注意及時(shí)納稅調整,避免不必要的違規成本。財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的分離不僅體現在大量的所得稅業(yè)務(wù)中,在流轉稅中同樣不應引起我們的輕視。
                              主要的新型銷(xiāo)售方式:
                              一、代銷(xiāo)就是一種日常經(jīng)濟活動(dòng)中漸近頻繁的內容,它的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不算復雜,但會(huì )計處理卻相對繁瑣,涉及到委托代銷(xiāo)商品、受托代銷(xiāo)商品、代銷(xiāo)商品款等諸多科目,還分收取傭金和自行定價(jià)的不同核算方式。經(jīng)典例子還是CPA的會(huì )計教材或者“收入準則指南”。
                              二、售后回購則是一種新型的融資方式,雖不多見(jiàn),但發(fā)展趨勢則較為普遍。在通常情況下不應當確認收入。企業(yè)銷(xiāo)售商品在附有回購協(xié)議的方式下,發(fā)出商品的實(shí)際成本與銷(xiāo)售價(jià)格以及相關(guān)稅費的差額通過(guò)“待轉庫存商品差價(jià)”科目核算,若回購價(jià)大于原售價(jià)的,應在銷(xiāo)售與回購期間內按期計提利息費用!按D庫存商品差價(jià)”科目借貸方余方分別在其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他流動(dòng)負債欄目?jì)确从场?/DIV>
                              三、售后回租則是一種融資方式。如果是融資租賃,則售價(jià)與原賬面價(jià)差額應作為“遞延收益”,在租賃期間沖減折舊費。如果是經(jīng)營(yíng)租賃則沖減租金。
                              四、以舊換新銷(xiāo)售,在這種銷(xiāo)售方式下必須將經(jīng)濟業(yè)務(wù)分成購舊貨、售新貨兩個(gè)步驟,這是唯一種與稅收規定相符的銷(xiāo)售方式。
                              五、現金折扣國內統一實(shí)行總價(jià)法,也就是在作銷(xiāo)售時(shí)不考慮折扣,在發(fā)生時(shí)計入當期財務(wù)費用。銷(xiāo)售折讓規定在發(fā)生時(shí)沖減當期銷(xiāo)售。這其實(shí)都是根據重要性原則,減輕會(huì )計核算的工作量。從另一方面考慮,國家當然也是為了避免流轉稅款的流失。
                              5801以前年度損益調整科目。該科目其實(shí)在原制度中也有,所不同的是原制度將其余額轉入“本年利潤”科目,新制度直接轉入“利潤分配”科目,不通過(guò)損益表反映[這里當然也存在不可避免的納稅調整的問(wèn)題]。
                              5701號所得稅科目的操作方法是沒(méi)變,但由于《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答(三)》出臺,對相關(guān)所得稅的處理方式日漸明晰,我們有必要進(jìn)行一些羅列,希望能加深大家對相識的熟悉程度。
                              一、關(guān)于對外捐贈資產(chǎn)的納稅調整:
                              按照會(huì )計制度規定應將捐贈資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應交納的流轉稅等相關(guān)稅費,作為營(yíng)業(yè)外支出處理;而按照稅法規定,應分解為按公允價(jià)值視同對外銷(xiāo)售(這也即流轉稅的稅基)和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規定的公益救濟性捐贈3%,可在按應按納稅所得額的一定比例范圍內稅前扣除外,其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。 這個(gè)差異自然是永久性差異,當期即應全額調整。
                              二、關(guān)于接受捐贈資產(chǎn)的納稅調整因為在“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目中已講解,不再重復。
                              三、關(guān)于銷(xiāo)售退回的問(wèn)題一般會(huì )計制度與稅收規定時(shí)間是一致的。只有在企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷(xiāo)售退回所涉及的應納稅所得額的調整,應作為本年度的納稅調整。
                              四、企業(yè)提取和轉回的各項資產(chǎn)減值準備應如何進(jìn)行納稅調整,該項內容其實(shí)已在談三項準備時(shí)有所涉及,提議企業(yè)建立備查賬簿,以便核算的準確與便捷。而小企業(yè)不需要計提長(cháng)期資產(chǎn)的減值準備,不必考慮減值準備與折舊和攤銷(xiāo)問(wèn)題,所以工作量相對要輕一些。
                              零零總總的講了這許多,希望在觀(guān)點(diǎn)上能與大家共鳴,不當之處也希望大家及時(shí)指正,那么我今天的目的也就真正達到了。
                         
                         
                         
                        稅收政策——企業(yè)所得稅:浙國稅浙地稅轉發(fā)國稅發(fā)[2003]45號文通知(浙國稅所[2003]45號)
                        2005 年度浙省會(huì )計從業(yè)資格考試試卷 《財經(jīng)法規與會(huì )計職業(yè)道德》
                        2004 年度浙江省會(huì )計從業(yè)資格考試試卷 《財經(jīng)法規》
                        財稅處理差異:關(guān)于小企業(yè)會(huì )計制度的學(xué)習體會(huì )
                        部委政策:國家工商總局第23號令《企業(yè)年度檢驗辦法》
                             
                        【2012】關(guān)于印發(fā)浙江省工商行政管理機關(guān)企業(yè)信用修復實(shí)施細則(試行)的通知
                        [2012]浙江省小額貸款公司融資監管暫行辦法
                        [2012]杭州市基本醫療保險單病種結算管理辦法(試行)
                        [2012]國家稅務(wù)總局 交通運輸部關(guān)于城市公交企業(yè)購置公共汽電車(chē)輛免征車(chē)輛購置稅有關(guān)問(wèn)題的通知
                        [2012]財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統專(zhuān)用設備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知
                             
                        所長(cháng)室:88223595

                        副所長(cháng):88223631、88223893 

                        綜合一部:88223653
                        綜合二部:88223726
                        綜合三部:88223519
                        綜合四部:88223891
                        工程審計:88223735
                        稅審部:88223630、88223881
                        代理記帳部:88223612
                        傳真:88229896、88223585
                        郵編:310005
                        地址:杭州市古運路85號古運大廈九層

                        電子郵箱:
                        abcxue8@sina.com.cn

                        杭州聯(lián)信會(huì )計師事務(wù)所 - 杭州振華稅務(wù)師事務(wù)所 - 杭州誠信資產(chǎn)評估有限公司 - 杭州信聯(lián)信會(huì )計服務(wù)有限公司- 杭州聯(lián)信工程造價(jià)咨詢(xún)有限公司
                        版 權 所 有 杭州商標注冊
                        Copyright (c) 2005-2014HZLX.Com. All Rights Reserved .我要啦免費統計

                                              国产无套粉嫩白浆_热久久久久_91在线视频导航_久久久毛片免费全部播放